会计师事务所造假何时休

　　会计师事务所及其注册会计师为上市公司出具严重失实的审计报告已成为现今投资者关注的证券市场“黑幕”的焦点，投资者已因此对会计师事务所的公正性产生了怀疑。

　　人们不禁要问：会计师事务所造假的根源是什么？为什么注册会计师不惜以身试法？

　　一、公司治理结构不完善是会计师事务所造假的一个重要根源

　　在我国企业改制、转制过程中，没有建立起完善的公司治理结构，对确保会计信息质量没有做出有效的制度安排，在会计信息编报方面缺乏有效的约束和监督。如中国证监会在1996年下达的《关于1996年上市公司配股工作的通知》中，将申请配股的必要条件规定为“最近三年内净资产税后利润率每年都在10％以上”，也就是说，最近3年内只要有一年的净资产税后利润率低于10％就前功尽弃。而获得配股权的效果是非常明显的：可以改善上市公司股本结构，增强投资者信心；可以募集大量的资金，有利于投资项目的开展，培养新的利润增长点。为了获得配股权，上市公司的经营管理层肯定会想方设法保证其净资产税后利润率高于10％，一些利欲熏心者就会采用对其年报利润进行包装，提高每股盈利的办法达到目的。1998年以前，我国证券市场就出现了严重操纵每股盈利（ROE）的现象。据统计，我国上市公司1995年10％≤ROE＜11％的有27家，1996年10％≤ROE＜11％的有104家，而1997年10％≤ROE＜11％的达到211家，远远超过了9％≤ROE＜10％的上市公司的数量。《公司法》第157条规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市。”目前，一个企业取得上市资格可谓“过五关，斩六将”，壳资源如此稀缺，企业好不容易上市，如果面临被摘牌，是谁也不会甘心的。另外，深沪两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。被“ST”处理的上市公司的股票从此步入“垃圾股”行列，对公司股价的影响将会很大，也会严重影响公司的形象。因此，一些上市公司为了保全壳资源或不被“ST”，当公司出现亏损时，经营管理层便宁可造假也要将会计报表做成盈利。

　　要把上市公司的虚假会计信息公布于众，必须通过注册会计师。而我国对公司的审计，往往是由公司的经营管理层进行委托，审计人员的聘用、续聘、收费等事项由公司管理层来决定，管理层完全成了会计师事务所的“衣食父母”。因此，一些会计师事务所丧失应有的职业诚信与之“共谋”造假。

　　二、现有审计技术有限，注册会计师辨伪能力不足

　　首先，我国注册会计师行业恢复时间不长，从业人员数量却增长迅猛，队伍整体素质不高。早期进入会计师事务所的从业人员年龄普遍偏大，知识结构老化；年轻注册会计师的资格主要是通过全国注册会计师统一考试取得，而我国报考资格门槛较低，使许多没有经济管理专业知识背景的人员进入了注册会计师队伍。这些都在一定程度上导致了中国注册会计师从业人员素质的先天不足。

　　其次，我国独立审计准则的制定和颁布还处于起步阶段，尚不能全面指导注册会计师的业务操作。我国现有的审计方法体系是建立在制度基础审计之上的。制度基础审计要求审计人员全面了解被审计单位的内部控制，强调对内部控制制度的研究评价，并以此决定实质性测试的内容、性质和范围。由于这种方法的着眼点在于内部控制，而内部控制系统本身固有的局限性很容易使注册会计师在执行审计业务过程中遗漏其他重要的程序，从而难以发现企业恶意提供的虚假信息。

　　三、不正当的压价竞争，使一些会计师事务所丧失职业道德

　　《注册会计师职业道德准则》规定：“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则。”注册会计师道德水平的高低关键在于其是否很好地恪守这三个原则。如果每一个注册会计师都能够恪尽职守，中国证券市场就不会如此频繁地爆出一个又一个“惊天大案”。但从目前的情况看，我国的注册会计师在这方面做的还远远不够，加之注册会计师行业竞争混乱，许多会计师事务所为了争夺客户，已经到了不惜一切代价的地步。在这种不正当竞争环境下，审计人员在外勤工作中，不得不减少审计程序，以降低审计成本。原立华会计师事务所一位主任说：“当你只剩下一个客户时，你是要保客户还是要原则？”正是在这种利益的驱使下，许多会计师事务所才铤而走险，不顾职业道德，按上市公司的要求粉饰财务报表，成为虚假年报的帮凶。

　　四、对违规会计师事务所的处罚力度不够

　　我国《注册会计师法》明确规定，会计师事务所、注册会计师违反规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。我国《刑法》也明确规定了对提供虚假证明或出具证明文件重大失实的中介组织人员的量刑标准。但在现实生活中，监管手段落后，上市公司会计造假被发现的概率极小，即使被发现，目前的处罚主要是以行政处罚为主，通过司法途径实现赔偿的很少，法律执行不力。湖北立华会计师事务所给5家曾经是证券市场红极一时的绩优股——湖北兴化、康赛集团、活力28、兴发集团和幸福实业上市公司编制“绩优神话”、出具虚假业绩报表后，并没有得到市场监管部门的处罚，仍然照样领取证券执业许可证。由此看出，会计师事务所因造假而付出的代价是极其有限的。正是由于造假的预期收益明显大于预期成本，不造假的机会成本过于高昂，无形之中就加大了一部分职业道德不高的会计师事务所和注册会计师的投机冒险概率。

　　要根除会计师事务所造假的根源，使会计师事务所真正成为独立、客观、公正的中介机构，必须采取以下措施：

　　一、完善公司治理结构，堵住造假源头

　　被委以公司治理职责的人必须在遵守公司各项纪律的前提下，为了整个公司的利益，而不是为了个人的私利作出正确的经营决策。必须承担其以公正、平等的态度所作出的决策的相应后果，所以，要完善公司治理结构，必须从选拔具有良知、通晓会计学知识的独立的董事会成员和审计委员会成员入手，入选董事会的人应当明白他们的角色，必须充分准备好履行其职责，意识到他们不仅要对大股东，也要对小股东负责。

　　《会计法》明确规定“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。最近，中国证监会也分别发布了《上市公司治理原则与标准》（征求意见稿）和《关于上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司设立独立董事和审计委员会。毋庸置疑，这些举措是为了确保我国上市公司会计信息质量的制度创新。当然，有了完善的制度规定，还必须建立完善的高级职业人才市场，只有这样才能使高级职业人才之间展开竞争，使他们不断地提高自身的素质，这不仅对他们本身，对雇佣的公司，乃至整个社会都是有益的。因为，一旦因欺诈舞弊等行为而被公司解雇，他们就很难重返这个市场而获得再次被雇佣的机会。这样他们就不会因为眼前的利益而放弃自己的前程，从而堵住会计造假的源头。另外，还应改革由上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计。这样就为注册会计师走出“拿人钱财，替人消灾”的阴影而进行独立规范执业创造了良好的环境。

　　二、规范审计行为，改进审计方法体系，加强注册会计师的后续教育

　　一要规范审计行为，严格遵守执业规范。会计师事务所应真正树立“以质量求信誉，以信誉求发展”的意识，制定和运用一系列的控制政策和程序，建立严格的监管制度，以保证审计程序的每一个环节、每个项目的工作过程严格遵守审计准则及其他执业标准，恪守应有的执业谨慎，严格责任落实制度，层层把关，哪一个环节出了质量问题，就得由哪一个环节的人员负责。

　　二要将制度基础审计与风险基础审计有机结合起来。风险基础审计以审计风险的分析与控制为出发点，采用符合性测试、实质性测试、分析性检查方法，使审计人员关注审计风险的每个环节；它将审计资源恰当地分配在高风险和低风险领域，有利于主动控制审计风险，减轻审计人员的责任，提高审计工作效率。因此，在制度基础审计的基础上引入风险基础审计，对注册会计师提高审计质量，减少审计失误会有很大帮助。

　　三要加强注册会计师的后续教育，不断提高他们的业务能力。要做一名合格的注册会计师，必须具备金融、保险、证券和经济学、数理统计、管理学等多种相关知识，具有发现问题并解决问题的能力，具有以简明扼要，易于接受的方式向客户提出建议和意见的经验。中注协颁布的《注册会计师后续教育培训制度》明确规定注册会计师必须接受后续教育。但从近几年的实施情况看，似乎有点流于形式。国际会计公司员工培训费用要占到事务所业务收入的5％左右，他们设置有专门的培训部门，为各个层次的员工开发合适的培训教材，且每年都要更新，将最新的审计技术和审计实务中碰到的问题结合起来，使培训教材具有很强的针对性。我们不妨采取“拿来主义”态度为我所用。面对当前注册会计师行业的严峻问题和中国入世后国际会计市场的激烈竞争，当务之急是迅速提高会计师的职业素质，增强国际竞争能力。我们的注册会计师必须努力学习，及时更新知识，增强实际操作能力，使执业质量迅速提高，尽快达到国际水平。

　　三、加强职业道德建设，提高注册会计师的抗风险能力

　　首先，注册会计师必须恪守审计职业道德。审计职业道德是对注册会计师最起码的要求，是应具备的除业务能力之外的一个基本条件。国际职业会计师资格指南也明确将执业注册会计师的职业道德守则作为其中非常重要的组成部分。具体地讲，审计职业道德所遵循的基本原则是：独立、客观、公正的职业方法，严谨负责的胜任能力，应有的职业谨慎等。它要求注册会计师在维护公众利益的前提下，敢于说真话，敢于对错误的东西说“不”。只有恪守审计职业道德，会计师事务所才能健康、长期、稳定地发展。

　　其次，注册会计师必须保持高度的职业谨慎，处理好眼前利益与长远利益的关系。固然，会计师事务所占领市场十分必要，但更要注重市场的质量，要以树品牌为重，谨慎甄别客户，把好审计风险的第一道防线，不要为眼前一城一池之得失而给事务所的长远发展埋下风险隐患。

　　四、加大会计师事务所风险责任，给造假者以严厉打击

　　一要加大会计师事务所的风险责任。始于1998年的会计师事务所脱钩改制，要求注册会计师行业逐步推行合伙制。市场机制需要合伙制，合伙制加大了注册会计师的过失成本，加大了出资人的责任，使其在执业过程中更加谨慎。但目前的状况是“有限责任”和“合伙制”并行，许多会计师事务所并没有实行“合伙制”。所以，继续推行合伙制是加大会计师事务所责任，减少审计风险的一条有效途径。

　　二要加强行业监管力度。政府和监管部门提供公正、公平的竞争环境，保证“优胜劣汰”的有序竞争，是市场成熟的前提。注册会计师协会作为主管部门，必须加强对注册会计师行业的统一监管，建立行业惩戒制度，切忌搞“运动”，忽冷忽热；要选派思想作风硬、专业水平高的人员开展监管工作，从实际出发，对事务所和注册会计师进行定期或不定期的检查，对违纪违规的注册会计师要从重处罚，及时在行业内公告处理结果，并设立专门委员会，以监督违规违纪案件处理的公正性。另外，对上市公司应实行审计轮换制，每隔一定的期间要强制其更换会计师事务所，以避免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。

　　三要加大执法力度，给造假者以严厉打击，绝不给造假者第二次造假的机会。要彻底解决会计师事务所的造假问题，单纯寄希望于会计师事务所和注册会计师的自律是不现实的，必须加大执法力度，建立注册会计师民事赔偿机制。注册会计师因串通舞弊或重大过失而不能发现上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任。对违规注册会计师的处罚，要由目前的行政处罚为主逐步过渡到行政处罚与经济处罚并重，充分利用经济杠杆迫使注册会计师强化风险意识，提高执业水平。